营改增后预收款纳税规则梳理

本文将系统梳理营改增后不同业务场景下，预收款在收取时是否需要纳税的判定标准，以及需纳税场景下的具体操作方式。

一、预收款纳税判定标准

业务类型 预收款收取时是否需纳税
提供建筑服务 是
房产公司销售自行开发的房地产项目 是
提供租赁服务 是
销售“充值卡” 否
其他业务 开具发票时需纳税；未开具发票时无需纳税

二、预收款纳税操作细则

1. 提供建筑服务收到“预收款”

案例25：建筑业预收款纳税实操

（1）案例背景

嘉达建筑公司为一般纳税人，机构所在地为湖南长沙。2018年10月5日，该公司与贵州市创达贸易公司签订房屋建设合同，合同约定：

  • 合同签订后3日内，创达公司向嘉达建筑公司支付预付款100万元；
  • 嘉达建筑公司收到款项后5日内组织队伍进场施工；
  • 项目为包工包料模式。

纳税操作：嘉达建筑公司收到100万元预收款后，需在贵阳市工程所在地税务机关预缴增值税。
应预缴税款计算：100÷（1+10%）×2%≈1.82（万元）

（2）政策依据

根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第三条规定：

  1. 纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定预征率预缴增值税。
  2. 按现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴；无需在建筑服务发生地预缴的，在机构所在地预缴。
  3. 适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。
（3）纳税解析

建筑施工企业收到预收款时即发生纳税义务，需根据所适用的计税方式（一般计税/简易计税），在项目所在地税务机关完成税款预缴。

2. 销售自行开发的房地产项目收到“预收款”

案例26：房地产业预收款纳税实操

（1）案例背景

东方房产公司为一般纳税人，机构所在地为湖南长沙，其开发的房地产项目与机构所在地属同一区，且项目《建筑工程施工许可证》登记的开工日期在2016年5月30日前。2017年2月8日，该公司进行项目预售，取得预收款100万元。

纳税操作：东方房产公司需在取得预收款的次月纳税申报期，向税务机关预缴税款。
应预缴税款计算：100÷（1+10%）×3%=2.73（万元）

（2）政策依据

《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

（3）纳税解析

结合政策与案例，房地产企业预收款纳税需注意以下5点：

  1. 未达到纳税义务发生时间时，收到的款项均为预收款，需按规定预缴税款；开票时需通过增值税税控开票软件（V2.0.11版本），选择“未发生销售行为的不征税项目”下602“销售自行开发的房地产项目预收款”项目编码，发票税率栏填写“不征税”，且不得开具增值税专用发票。
  2. 若购房合同未明确采用直接收款方式，一律按预收款方式认定纳税规则。
  3. 销售自行开发的房地产项目，以办理产权登记的时间为纳税义务发生时间。
  4. 先开具适用税率增值税发票的，以发票开具时间为纳税义务发生时间。
  5. 若合同明确采用直接收款方式，无论是否按约定时间收款，均按合同约定的收付款时间确认纳税义务发生时间。

3. 提供租赁服务收到“预收款”

案例27：租赁服务预收款纳税实操

（1）案例背景

嘉达建筑公司为一般纳税人，机构所在地为湖南长沙。2018年8月，该公司将2013年在贵阳市建设的一栋办公楼出租给城西公司，《租房合同》约定：

  • 年租金12万元（含税，月租金1万元）；
  • 租期3年（2018年9月1日至2021年8月31日）；
  • 合同签订日为8月25日，城西公司需在9月1日前一次性支付第一年租金12万元。

纳税操作：嘉达建筑公司需在贵阳市房屋所在地税务机关预缴增值税。
应预缴税款计算：12÷（1+5%）×5%=0.57（万元）

（2）政策依据

根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第二条规定：纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（3）纳税解析
  1. 企业或个人提供不动产租赁并收到预收款时，即发生纳税义务，需根据适用计税方式在不动产所在地税务机关预缴税款，再向机构所在地税务机关按适用税率申报纳税。
  2. 在不动产所在地预缴的增值税款，可在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的结转下期继续抵减；抵减时需以完税凭证作为合法有效凭证。
  3. 需特别注意：增值税纳税义务发生时间与企业所得税纳税义务发生时间存在差异，需分别按对应税种规则判定。

4. 销售“充值卡”收到“预收款”

案例28：充值卡销售预收款纳税实操

（1）案例背景

佳新连锁超市2018年11月对外预售“购物卡”，面值2000元/张，城西公司一次性购买100张，总金额20万元。

（2）政策依据

《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）相关规定：

  1. 第三条第（一）项：单用途卡发卡企业或售卡企业（统称“售卡方”）销售单用途卡，或接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税；售卡方可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
  2. 第四条第（一）项：支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税；支付机构可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
（3）纳税解析
  1. 企业销售充值卡时，需通过增值税税控开票软件（V2.0.11版本），选择“未发生销售行为的不征税项目”下601“预付卡销售和充值”项目编码开票，发票税率栏填写“不征税”，且不得开具增值税专用发票。
  2. 此类发票本质相当于“收款收据”，企业收到预收款时无需预缴税款及办理纳税申报，仅在充值卡被实际消费时，按适用税率或征收率进行纳税申报。

5. 其他业务收到“预收款”

案例29：一般企业预收款纳税实操

（1）案例背景

鑫泰重工与龙诚运输公司签订产品运输合同，委托龙诚运输公司将机械产品从湖南长沙运输至江西新余，合同约定：

  • 签订合同后2日内，鑫泰重工支付运输费的30%（即5万元）；
  • 发票在运输完成后一次性开具。
（2）政策依据

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定：增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（3）纳税解析

根据财税〔2016〕36号文件关于纳税义务发生时间的规定，“发生应税行为”与“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据”为并列条件，需同时满足才确认纳税义务发生，具体说明如下：

  1. 仅当销售服务、无形资产、不动产的行为已完成或正在进行，且同时收讫销售款项或取得索取销售款项凭据时，才确认纳税义务发生。
  2. 若先开具发票，无论应税行为是否发生，均以发票开具时间为纳税义务发生时间。
  3. 本案例中，龙诚运输公司尚未开展运输服务（未发生应税行为），因此即使收到5万元预收款，也未发生纳税义务，无需办理纳税申报。

三、延伸：增值税专用发票逾期认证的处理风险

全面营改增后，增值税发票是企业财务核算的核心凭证，实际操作中难免出现发票丢失、认证逾期等问题。其中，“逾期”未认证的增值税专用发票，若处理不当，可能导致企业多缴税款。下文将重点探讨：逾期未认证的增值税专用发票，是否可以通过开具红字发票进行补救。