第1章 企业注册、注销涉税风险与节税技巧

第一节 企业“注册环节”涉税风险与节税技巧

一、注册什么样的公司，纳税最少

通过注册公司类型的不同来调节税收呢？下面将通过对公司类型与公司税收的差异对比，来进行节税分析。

（一）公司都有哪些类型
  1. 有限责任公司
  2. 股份有限公司
  3. 国有独资公司
  4. 个人独资企业
  5. 合伙企业
  6. 个体工商户
  7. 外商投资企业
  8. 私营企业
  9. 另外还有以前登记的企业，现在已不能登记这种性质的企业：全民所有制企业、集体所有制企业
（二）不同类型如何纳税

  1. 企业所得税
    根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的有关规定：

    • 一般企业，企业所得税税率为25%。
    • 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
    • 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。

  2. 个人所得税
    根据财税〔2000〕91号第四条规定，个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

（三）节税解析

对于我们个人投资者来说，经营企业的根本目的就是追求盈利最大化。由于增值税是价外税，所以，无论经营什么类型的企业，对企业的经营成果影响并不太大。真正影响投资者收益的是经营所得，也就是盈利。

  1. 对于个人独资企业、合伙企业，对其经营所得，缴纳个人所得税后，便是投资者的净收益。
  2. 对于有限责任公司，对其经营所得，需要缴纳企业所得税，税后净利分红时，对于个人投资者取得的分红所得，还要征收20%的个人所得税，显然多征了一次税。
  3. 通过对企业不同阶段的收益分析，我们发现，从目前的税收政策来看，当企业“应纳税所得额”超过50万元至300万元时，个人独资企业、合伙企业的个人投资者，税后净收益略微少一些，其他任何一个阶段的所得，个人独资企业、合伙企业的个人投资者取得的税后收益，都大于有限责任公司。
  4. 以上以个人独资企业、合伙企业进行案例分析只是一个代表，实质上税收缴纳的分析，也就是个人所得税与企业所得税的分析。
  5. 当然，本分析只是站在个人投资者净收益的角度来分析企业类型，实际操作中，企业注册类型选择只是其中需要考虑的一个因素，还有众多因素需要考虑，不同的企业有不同的经营决策。

二、如何出资，企业税负最低

注册公司时，股东出资是一个必然环节，在中国，很多时候创业者总认为注册资本越高越有面子，那么，股东对企业的出资到底采取什么形式更合算呢？①出资全部以“注册资本”列示；②出资一部分作为“注册资本”，一部分作为“借款”给公司。哪种情况更有利呢？

案例1：作为“注册资本”还是“企业借款” 节税有技巧

（一）案例背景

王总和几个朋友打算成立一技术服务公司A（股东全为个人），前期专业设备投入2200万元，办公场所投入1500万元，其他投入500万元，共计4200万元，股东应如何出资，才能使股东整体税负最低？
为了便于分析，假设公司投入运营后每年实现利润总额240.5万元。

（二）税收缴纳

  1. 假设以4200万元作为注册资本，如何纳税？

    • 公司实现利润240.5万元，需要缴纳企业所得税（假设不考虑小型微利企业所得税优惠政策）：
      应纳企业所得税=240.5×25%=60.125（万元）≈60.13（万元）
      净利润=240.5-60.13=180.37（万元）
    • 股东对企业实现的净利润进行红利分配时，需要缴纳个人所得税：
      应纳个人所得税=180.37×20%=36.074（万元）≈36.07（万元）
      税后红利=180.37-36.07=144.3（万元）

  2. 假设以500万元作为注册资本，注册资本以外的投入为3700万元，以企业借款列支，如何缴税？

    • 公司向股东借款，单位应该给股东开借款收据，根据收据入账（单位：万元）：
      借：银行存款 4200
      贷：实收资本 500
      其他应付款——××股东 3700
    • 借款有利息，要签订借款协议（合同），（合同）中写明借款年利率，到期时，按协议中约定的借款利率计算利息。
    • 向个人支付利息（假设年利率6.5%），要代扣代缴3%的增值税（实际中更多的是3%）及附加，代扣代缴20%的个人所得税：
      年利息=3700×6.5%=240.5（万元）
      增值税=240.5/（1+3%）×3%≈7（万元）
      附加税=7×12%=0.84（万元）
      个人所得税=240.5/（1+3%）×20%≈46.7（万元）
      共计应缴纳税金=7+0.84+46.7=54.54（万元）
      税后利息收入=240.5-54.54=185.96（万元）
（三）节税分析

通过对以上两种不同出资方式的分析，我们不难发现：

  1. 如果全部投资均作为注册资本，公司实现的盈利为240.5万元，股东分配红利时，还需要缴纳一次个人所得税，共计纳税96.2万元，税后红利144.3万元。
  2. 如果以500万元作为注册资本，注册资本以外的投入为3700万元，以企业借款列支，同时向股东支付利息240.5万元，则公司利润为“零”，无须缴纳企业所得税。关于利息收入，股东应缴纳税金合计54.54万元，税后利息收入为185.96万元，比全部作为注册资本多获得收益41.66万元。

当然，以上分析是在公司实现盈利、公司不属于特殊行业、特定税收优惠的情况下考虑的，在实际工作中，还需要结合多种因素进行分析。

三、注册资本认缴制下，财务核算处理不当就得多缴税

公司注册完成之后，财务核算便是企业经营全流程的涉税体现，虽然会计核算有《企业会计准则》作为依据，但在实际工作中，同样的业务，不同的财务人员所进行的账务处理，依然存在差异。

那么，注册公司“注册资本”由实缴制转为认缴制，在财务核算上有何区别呢？对税收缴纳又有何影响呢？

案例2：未认缴的注册资本，财务如何核算

（一）案例背景

丰达公司于2019年1月登记成立，注册资本为1000万元，由甲、乙、丙三人发起，企业章程规定甲出资400万元，乙以生产技术作价300万元入股，丙出资300万元，出资期限为10年。2019年5月1日收到甲实际投资100万元，乙技术作价300万元，丙投资50万元。

  1. 错误处理方式

    • 2019年1月登记成立时（单位：万元）：
      借：其他应收款——甲 400
      ——乙 300
      ——丙 300
      贷：实收资本——甲 400
      ——乙 300
      ——丙 300
    • 2019年5月收到投资时（单位：万元）：
      借：银行存款 150
      无形资产 300
      贷：其他应收款——甲 100
      ——乙 300
      ——丙 50

  2. 正确处理方式

    • 2019年1月登记成立时：不做账务处理。
    • 2019年5月收到投资时（单位：万元）：
      借：银行存款 150
      无形资产 300
      贷：实收资本——甲 100
      ——乙 300
      ——丙 50
（二）政策依据
  1. 《中华人民共和国公司法》（2018年修订）第三条规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”
  2. 依据《企业会计准则》，“实收资本”科目核算企业接受投资者投入企业的实收资本。
    企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”“其他应收款”“原材料”“固定资产”“无形资产”“短期投资”“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”科目。企业收到投资者出资额超出注册资本或者股本所占份额的部分应在“资本公积”科目下核算。
  3. 《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定：
    • 生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。
    • 企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
（三）政策解析

根据《企业会计准则》及《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）的相关规定，注册资本实行认缴制后，认缴但未实际收到投入的资本时，无须缴纳印花税，待实际收到投入资本时再缴纳印花税。

接案例2：

  1. 错误处理方式

    • 2019年1月登记成立时：
      借：管理费用——印花税 2500
      贷：银行存款 2500
    • 2019年5月收到投资时：不缴纳印花税。

  2. 正确处理方式

    • 2019年1月登记成立时：不缴纳印花税。
    • 2019年5月收到投资时：
      借：管理费用——印花税 1125
      贷：银行存款 1125

通过对以上政策及案例的分析可知，注册资本实行认缴制后，认缴但未实际投入的资本，认缴时账务不做处理，实际投入时记入“实收资本”科目。

但在实际操作中，在注册登记时，我们很多财务人员都是根据注册资本，借记“其他应收款”，贷记“实收资本”科目，待实际收到投资后再冲减“其他应收款”。这种做法不符合《企业会计准则》的核算规定，而且会造成企业提前缴纳印花税。

第二节 企业“出资环节”涉税风险与节税技巧

一、未按期认缴“注册资本”有何纳税风险

公司在办理注册登记时，由原来的“实缴制”改为“认缴制”，这对很多创业者来说是一项极大的利好政策，可以实现“零元”办公司。

在实际工作中，很多服务型的公司，由于主要以人力投入为主，虽然在注册登记时需要登记注册资本，但投资者实际上并未认缴。

那么，未按期认缴“注册资本”，对税收缴纳有何影响呢？

案例3：未按期认缴注册资本，对纳税有何影响

（一）案例背景

根据《公司法》和国务院《关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（国发〔2014〕7号）的相关规定，公司在办理注册登记时，由原来的“实缴制”改为“认缴制”。

那么，在“认缴制”下，如果公司“未按期认缴”注册资本，将存在哪些纳税风险呢？

（二）注册资本“未按期缴纳”，对印花税的影响

  1. 政策依据
    根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）的规定，生产经营单位执行《企业财务通则》和《企业会计准则》后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。如“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金，就增加的部分补贴印花。

  2. 风险解析
    结合上述规定分析，印花税是以企业账面“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额作为计税依据的。因此，企业对于未按期缴纳的注册资本，如果未进行账务处理，则“实收资本”未增加，是不需要缴纳印花税的。

（三）注册资本“未按期缴纳”，对企业所得税的影响

  1. 政策依据
    根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）的规定：关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

  2. 风险解析
    通过对以上政策的分析可知，如果企业股东未按期缴纳注册资本，那么，企业从银行融资相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

    当然，由于实缴登记制下的“应缴资本额”与认缴登记制下的“应缴资本额”的基数是不一样的，所以在具体操作时，各地可能会产生较大的差异，需要纳税人与当地税务机关进一步沟通或进一步关注新政策的出台。

（四）注册资本“未按期缴纳”，对个人所得税的影响

  1. 政策依据
    根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）的规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

  2. 风险解析
    假设财务人员对未收到股东的注册资本在会计上进行了相关的核算处理，如“借：其他应收款，贷：实收资本”：

    • 对于增加的“实收资本”，要按照实收资本金额提前缴纳印花税。
    • 对于挂在“其他应收款”账户中股东未按期缴纳的注册资本，视为自然人股东向公司借款，在纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

    因此，注册资本实缴制改为认缴制后，对于自然人股东未按期缴纳的注册资本不用进行账务处理，否则将存在多项纳税风险。

二、企业没有实缴注册资本，银行借款产生的利息不能扣

公司在办理注册登记时，无论是原来的“实缴制”还是现在的“认缴制”，最终都还是需要进行实缴的。在实际工作中，很多企业并没有按期实缴注册资本，但企业经营又需要资金。那么，企业在没有按期实缴注册资本的情况下，向银行借款产生的利息，能否在企业所得税前扣除呢？

案例4：未实缴注册资本，银行利息扣除有风险

（一）案例背景

甲、乙两个自然人股东于2019年1月1日投资成立A有限责任公司，注册资本为100万元，首次出资为甲、乙股东各10万元，合计首次出资额20万元。

A公司章程规定，甲、乙两名股东应在公司成立之日起一年内缴足后续全部出资。

2020年1月1日前，如果甲、乙两名股东仍未能履行80万元出资义务，则A公司对外借款产生的利息，在税前扣除中有何影响？

（二）政策依据

根据国税函〔2009〕312号文相关规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本