学习提要#
- 重要程度：重点章节
- 考核题型：单项选择题、多项选择题
- 平均分值：6分
- 本章提示：本章涉及审计理论的大量基础概念，不仅高频地考查客观题，有关认定和重大错报风险等内容还是解答综合题的必要铺垫。学习本章宜慢不宜快，每一基础概念都应当字斟句酌、扎实掌握。
第一节 审计的概念与保证程度#
一、审计的分类和作用（★）#
注册会计师审计的作用#
- 促进了会计信息质量的提高。
- 维护了市场经济秩序，在很大程度上防止了市场交易的欺诈行为，增强了交易各方的信心。
- 推动了国有企业的改革、国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整。
政府审计和注册会计师审计#
| 要点 | 政府审计 | 注册会计师审计 |
|---|---|---|
| 执行主体 | 政府审计机关（审计署和地方审计厅局） | 注册会计师 |
| 行为性质 | 行政行为 | 市场行为、有偿服务 |
| 审计对象 | 国务院各部门和地方各级人民政府及其部门的财政收支、国有金融机构和企事业单位的财务收支 | 除政府审计对象以外的事项（部分事项可能同时进行两种审计） |
| 审计目的 | 监督财政收支或财务收支的真实、合法、效益，对被审计单位的财务报表或内部控制发表审计意见 | |
| 依据 | 《中华人民共和国审计法》和国家审计准则等 | 《中华人民共和国注册会计师法》和注册会计师审计准则等 |
| 经费或收入来源 | 财政预算且由政府保证 | 与审计客户协商 |
| 取证权限 | 具备更大的强制力，有关单位和个人应支持、协助、反馈和提供材料 | 不具备行政强制力，很大程度上依赖于企业及相关单位配合和协助 |
| 对发现问题的处理方式 | 作出审计决定，或向有关主管机关提出处理和处罚意见 | 出具非无保留意见的审计报告，必要时解除业务约定或向监管机构报告 |
| 联系 | 两者共同发挥作用，是维护市场经济秩序、强化经济监督的有效手段。两者都是国家治理体系及治理能力现代化建设的重要方面 |
内部审计和注册会计师审计#
| 要点 | 内部审计 | 注册会计师审计 |
|---|---|---|
| 执行主体 | 企业的内部审计职能部门 | 会计师事务所的注册会计师 |
| 行为性质 | 企业内部管理活动 | 外部独立鉴证活动 |
| 审计独立性 | 受到一定限制，独立性只是相对于本单位其他职能部门而言 | 较强的独立性 |
| 审计方式 | 根据自身经营管理的需要安排进行 | 接受委托进行 |
| 审计程序 | 根据所执行业务的目的和需要选择并实施 | 严格按照执业准则的规定进行 |
| 审计职责 | 只对本单位负责 | 对社会负责 |
| 审计质量的影响 | 审计质量基本与外界无直接关系 | 审计质量对广大财务信息使用者作出相关决策有直接影响 |
| 审计作用 | 只作为本单位改善工作的参考，对外不起鉴证作用 | 对外公开并起鉴证作用 |
典例研习・1-1#
下列有关内部审计和注册会计师审计联系的说法中，正确的有（ ）。
A. 二者都需要为支持所得出的结论获取充分、适当的审计证据
B. 二者都需要保持同等程度的独立性和客观性
C. 二者都可以利用观察、询问、函证和分析程序等审计方法
D. 二者都需要评价被审计单位内部控制运行的有效性
梵の刹解析：本题考查内部审计和注册会计师审计的辨析。为支持所得出的结论，二者都需要获取充分、适当的审计证据，都可以运用观察、询问、函证和分析程序等审计方法，选项 A、C 当选。由于内部审计人员隶属于被审计单位，因此其客观性与独立性无法达到注册会计师所具备的程度，选项 B 不当选。当注册会计师拟不信赖被审计单位内部控制时，可能无需评价被审计单位内部控制运行的有效性，选项 D 不当选。
本题答案：AC
二、注册会计师的业务类型（★）#
| 业务类型 | 项目 | 保证程度 |
|---|---|---|
| 鉴证业务 | （1）审计 | 合理保证（高水平） |
| （2）审阅 | 有限保证（低于高水平） | |
| （3）其他鉴证业务（例如，预测性财务信息审核） | 合理保证或有限保证（不可一概而论） | |
| 相关服务 | （1）代编财务信息 | 不提供任何程度的保证 |
| （2）对财务信息执行商定程序 | ||
| （3）税务咨询 | ||
| （4）管理咨询 |
精准答疑#
问题 1：如何辨析鉴证业务和相关服务？
解答 1：二者的区别如下表所示。
| 区别 | 鉴证业务 | 相关服务 |
|---|---|---|
| 业务特性 | “裁判型”业务，通过鉴定、审核等程序以提供保证、增强信赖 | “教练型”业务，运用知识、经验和技能提供专业化服务 |
| 业务关系人 | 涉及注册会计师、管理层和预期使用者三方关系人 | 通常只涉及两方关系人，如注册会计师和管理层 |
| 保证程度 | 提供一定程度的保证 | 不提供任何程度的保证 |
| 独立性要求 | 要求注册会计师保持独立 | 不对独立性提出要求 |
问题 2：如何理解 “预测性财务信息审核既涉及提供合理保证，也涉及提供有限保证”？
解答 2：在同一份预测性财务信息审核报告中往往会出现两种保证共存的情况。第一，对于假设的合理性（例如，预测期收入相比于基期增长 5% 的假设是否合理）提供有限保证，这是由于根据所能获取的支持性证据不能从正面断定假设的合理性，而只能判断有无任何证据表明假设不合理；第二，对预测性财务信息的编制与假设的一致性（例如，预测期的收入是否依据上述 5% 的增长率计算得出）以及是否按照适用的会计准则等规定进行列报提供合理保证。
问题 3：什么是 “对财务信息执行商定程序”？
解答 3：这是指注册会计师与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。例如，注册会计师对公司的实际利润数与预测利润数的差异情况进行对比分析；注册会计师帮助管理层了解拟收购的另一公司的货币资金情况。
三、财务报表审计的含义（★）#
1. 定义#
财务报表审计（在本书中或简称 “审计”）是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。
2. 剖析#
| 要点 | 结论 |
|---|---|
| 用户 | 财务报表预期使用者 |
| 目的 | （1）改善财务报表的质量，增强管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的可信度。（2）不涉及为预期使用者如何利用信息提供建议 |
| 保证程度 | （1）由于固有限制，审计提供的是合理保证，而非绝对保证。（2）大多数审计证据是说服性而非结论性的 |
| 基础 | （1）注册会计师的独立性：独立于被审计单位。（2）注册会计师的专业性 |
| 产品 | 审计报告 |
四、审计和审阅（★）#
| 要点 | 财务报表审计 | 财务报表审阅 |
|---|---|---|
| 业务性质 | 合理保证的鉴证业务 | 有限保证的鉴证业务 |
| 保证程度 | 高水平 | 低于审计业务（低于高水平） |
| 对注册会计师的独立性要求 | 必须具备形式上和实质上的独立性 | 必须具备形式上和实质上的独立性 |
| 检查风险 | 较低 | 较高 |
| 证据数量 | 较多 | 较少 |
| 可信性 | 较高 | 较低 |
| 取证程序 | 检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等 | 受到有意识的限制，主要通过询问和分析程序，必要时才追加其他程序 |
| 结论方式（节选） | 积极方式：“我们认为按照规定编制，公允反映了情况……” | 消极方式：“我们没有注意到财务报表没有按照规定编制，未能公允反映情况……” |
解题高手#
命题角度：关于审计概念及其保证程度的剖析。
- 审计增强财务报表的可信程度，进而改善财务报表的质量，但不涉及为预期使用者如何利用信息提供建议，否则注册会计师将无法独立于预期使用者。
- 审计提供 “高水平” 的保证，不应表述为绝对保证、有限保证、中等水平保证等；审阅提供 “低于审计业务” 的保证，不应表述为低水平的保证。
- 审计的产品是审计报告，不包括后附财务报表及其附注，这是因为编制财务报表是被审计单位管理层的责任；也不包括审计工作底稿，这是因为审计工作底稿是审计证据的载体，其所有权归属于会计师事务所，并不向审计用户递交。
- 说服性和结论性是对证据证明力的衡量。说服性是指能够使他人信赖证据或按照建议行动，即 “晓之以理”；结论性是指决定性的行动指南，即 “毋庸置疑”。由于审计提供的是合理保证，而非绝对保证，审计证据大多数是说服性而非结论性的。
五、职业责任、期望差距和信息差距（★）#
1. 职业责任#
指注册会计师作为一个职业对社会公众应尽的责任，在很大程度上反映相关方（特别是财务报表使用者）的期望。
2. 期望差距#
社会公众与注册会计师职业界在对职业责任的认识上存在的差距导致期望差距，注册会计师应充分关注舞弊风险，了解并尽可能缩小期望差距。
审计报告是注册会计师对财务报表发表审计意见形成的书面文件，同时也是注册会计师与财务报表使用者沟通审计事项的主要手段。短式标准审计报告存在着信息含量低、相关性差等缺陷，而现行审计报告，特别是引进关键审计事项部分，提高了审计报告的相关性和决策有用性，缩小了信息差距。
第二节 审计要素#
一、审计业务的三方关系人（★）#
1. 注册会计师#
遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。
2. 被审计单位的管理层#
（1）执行审计工作的前提#
执行审计工作的前提是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担的下列三项责任，如下表所示。
| 责任 | 描述 |
|---|---|
| 编制之责 | 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映 |
| 内控之责 | 设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报 |
| 条件之责 | 向注册会计师提供必要的工作条件，包括：（1）允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息。（2）向注册会计师提供审计所需的其他信息。（3）允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员 |
（2）管理层责任的特征#
管理层或治理层对编制财务报表承担完全责任，财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有发现，并不能因此减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
典例研习・1-2#
在确定执行审计工作的前提时，下列有关管理层责任的说法中，正确的有（ ）。
A. 管理层应当允许注册会计师查阅与编制财务报表相关的所有文件
B. 管理层应当负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表
C. 管理层应当认可注册会计师计划和执行审计工作的安排
D. 管理层应当负责设计、执行和维护必要的内部控制
梵の刹解析：本题考查执行审计工作前提的具体内容。选项 ABD 均是管理层对其三项责任认可并理解的具体体现，构成执行审计工作的前提条件，故均当选。选项 C，注册会计师独立地计划和执行审计工作，虽需要与被审计单位管理层进行必要沟通，但管理层是否认可这些安排并不构成执行审计工作的前提，故不当选。
本题答案：ABD
3. 预期使用者#
| 要点 | 内容 |
|---|---|
| 含义和范围 | 主要利益相关者，通常包括股东、公司债权人、供应商、客户、证券监管机构等组织或人员 |
| 与注册会计师的关系 | （1）注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员。（2）审计报告的收件人应当尽可能明确为所有的预期使用者 |
| 与管理层的关系 | （1）注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的，审计的目的是为了增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。（2）管理层可能是预期使用者，但不能是唯一的预期使用者。（3）管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方 |
解题高手#
命题角度：辨析预期使用者的范围。
- 管理层：可能是预期使用者，但不能是唯一预期使用者。
- 注册会计师：是审计报告的 “生产者”，因而通常不属于预期使用者。
- 委托人：通常属于预期使用者之一。
二、财务报表（★）#
- 在财务报表审计中，审计对象是历史的财务状况、经营成果（财务业绩）和现金流量。
- 审计对象信息（即审计对象的载体）是财务报表（包括相关附注）。
三、财务报告编制基础（★）#
- 在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。
- 注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
- 对于公开发布的标准，注册会计师通常无须对标准的适当性进行评价，只需评价该标准对具体业务的适用性。
四、审计证据（★）#
1. 来源#
审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取，包括：
- 内部来源的信息，如会计记录等。
- 外部来源的信息，如专家编制的信息等。
- 以前审计中获取的信息。
- 接受与保持客户或业务时实施质量管理程序获取的信息。
2. 范围#
- 既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。
- 某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供要求的书面声明）本身也构成审计证据。
五、审计报告（★）#
注册会计师应当针对财务报表在所有重大方面是否符合适当的财务报告编制基础，以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。
精准答疑#
问题：如何准确记忆 “审计五要素”？
解答：下图概括了 “审计五要素” 之间的逻辑关系，有助于加强记忆。
被审计单位管理层 → 编制基础 → 财务报表 → 审计证据 → 审计报告 → 预期使用者
注：（1）“被审计单位管理层” 依据适当的 “财务报告编制基础” 编制 “财务报表”，向 “预期使用者” 提供信息。（2）“注册会计师” 通过获取充分、适当的 “审计证据” 编制 “审计报告”，为 “预期使用者” 提供保证。需要注意的是，“审计五要素” 是明确定义的专业术语，在定义之外，审计准则、审计风险、审计目标等均不属于审计要素。
第三节 审计目标#
一、财务报表审计的总体目标（★）#
1. 总体审计目标#
- 对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。
- 按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
2. 审计准则的要求对实现总体目标的作用#
- 注册会计师恰当执行审计准则的要求，预期能为其实现目标提供充分的基础。
- 由于各项审计业务的具体情况存在很大差异，并且审计准则不可能预想到所有的情况，注册会计师有责任确定必要的审计程序，以满足审计准则的要求和实现目标。
- 针对某项业务的具体情况，可能存在一些特定事项，需要注册会计师实施审计准则要求之外的审计程序，以实现审计准则规定的目标。
解题高手#
命题角度：判断某一项目是否构成财务报表审计的总体目标。
财务报表审计的总体目标不包括：
- 对被审计单位内部控制是否存在值得关注的缺陷提供合理保证、发表审计意见。
- 对被审计单位的持续经营能力提供合理保证。
- 发现并更正财务报表存在的所有重大错报。
二、认定和具体审计目标（★）#
1. 认定的概念#
认定是指管理层针对财务报表要素的确认、计量和列报（包括披露）作出一系列明确或暗含的意思表达。
2. 认定和具体审计目标的关系#
认定与具体审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对财务报表的认定是否恰当（即是否存在重大错报）。注册会计师了解认定，才能相对应地确定每个项目的具体审计目标。
3. 认定的类别和运用#
| 类别 | 名称 | 主要含义 |
|---|---|---|
| 所审计期间各类交易事项及相关披露的认定 | 发生 | 已发生，且与被审计单位有关 |
| 完整性 | 已记录，相关披露均已包括 | |
| 准确性 | 有关的金额已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述 | |
| 截止 | 已记录于正确的会计期间 | |
| 分类 | 已记录于恰当的账户 | |
| 列报 | 已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露是相关的、可理解的 | |
| 期末账户余额及相关披露的认定 | 存在 | 记录的资产、负债和所有者权益是存在的 |
| 权利和义务 | 记录的资产由被审计单位拥有或控制；记录的负债是被审计单位应履行的偿还义务 | |
| 完整性 | 均已记录，相关披露均已包括 | |
| 准确性、计价和分摊 | 以恰当金额包括在财务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述 | |
| 分类 | 已记录于恰当的账户 | |
| 列报 | 已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露是相关的、可理解的 |
解题高手#
命题角度：认定的含义及其关注点。
（1）利润表主要认定项目辨析。
| 名称 | 核心内涵 | 考频 | 错报特征 | 错报示例 |
|---|---|---|---|---|
| 发生 | 真实发生、并非虚构 | 高 | 已记录但未发生、金额被高估 | 虚增收入、虚报费用 |
| 完整性 | 没有遗漏、没有隐瞒 | 高 | 未记录、金额被低估 | 隐瞒成本费用、未计提资产减值损失、未确认赔款支出 |
| 准确性 | 计算参数和运算过程准确无误 | 中 | 已记录、计算有误、金额被高估或低估 | 使用错误单价乘以销售数量计算和确认收入、使用错误股价计算交易性金融资产的公允价值变动 |
| 截止 | 没有提前、没有推迟 | 中 | 提前记录或推迟记录、金额被高估或低估 | 提前确认本年尚未验收的商品收入、推迟确认本年已发生的成本费用 |
| 分类 | 没有 “表内串户” | 低 | 已记录、串户、金额此消彼长 | 将固定资产的处置利得计入营业收入而非资产处置损益 |
（2）资产负债表主要认定项目辨析。
| 名称 | 核心内涵 | 考频 | 错报特征 | 错报示例 |
|---|---|---|---|---|
| 存在 | 真实存在，并非虚构 | 高 | 已记录但不存在、金额被高估 | 虚增资产、虚构负债 |
| 完整性 | 没有遗漏、没有隐瞒 | 高 | 未记录、金额被低估 | 隐瞒负债 |
| 权利和义务 | 对已记录的资产享有权利、承担义务 | 低 | 已记录且存在、但不享有权利或承担义务、金额被高估 | 将他人寄售的商品列入存货、将关联方的欠款计入负债 |
| 准确性、计价和分摊 | 期末余额及折摊、减值等计价准确无误 | 高 | 已记录、计量有误、金额被高估或低估 | 存货跌价准备、长期资产减值准备、应收账款坏账准备、固定资产折旧、无形资产摊销等未计提或计提有误 |
（3）常见易混易错点提示。
- 注意判断某一财务报表项目属于资产负债表还是利润表，避免使用错误的认定名称。例如，资产负债表不涉及 “截止” 认定。
- 关注细节，准确地表述认定名称。例如，准确性、计价和分摊（而不是准确性、计价与分摊）。
- 注意认定与财务报表项目而非会计科目、备抵科目相联系。
- 在运用认定时，注意把握各项认定的关键含义，做好定性判断，抓住主要矛盾，而不应单纯地以金额计量高估或者低估作为依据。例如，被审计单位完全没有或者几乎没有计提存货跌价准备时，宜评价为违反 “完整性” 认定；被审计单位在计算存货跌价准备而导致的资产减值损失时，使用了错误的参数导致金额计算错误，宜评价为违反 “准确性” 认定。
（4）列报认定的相关说明。
列报，是指在财务报表中的列示和在附注中的披露。其中，“列示” 通常反映资产负债表、利润表等报表中的信息；“披露” 通常反映附注中的信息。列报认定在历年考试中极少涉及（近十年仅考查了一次），因此，如果题目明确提及 “在报表中列示”“在附注中披露” 等字样，需要考虑与列报认定相联系，否则，通常应优先考虑其他认定。
典例研习・1-3#
针对下列第（1）至（7）项，假定不考虑其他条件，指出相关事项影响给定的本期财务报表项目的哪项认定。
| Col1 | 财务报表项目1 | 财务报表项目2 |
|---|---|---|
| 情形 | 项目 认定 | 项目 认定 |
| （1）甲公司向关联方销售货物，信用期为 1 年，远超行业标准；注册会计师发现甲公司未真实发货即确认了营业收入 | 营业收入 | 应收账款 |
| （2）乙公司是玩具生产企业，某批次电动小汽车因存在安全隐患被监管机构要求停售排查，注册会计师发现乙公司尚未对此进行任何会计处理 | 资产减值损失 | 存货 |
| （3）丙公司采购了一批货物，资产负债表日已签收，但尚未收到发票、款项也未支付，注册会计师发现丙公司在次年年初收到发票后，在账面确认了存货和应付账款的金额 | 应付账款 | 存货 |
| （4）丁公司研发一项新型技术，目前处于研究阶段，注册会计师发现丁公司将相关支出均确认为无形资产 | 研发费用 | 无形资产 |
| （5）戊公司使用母公司的注册商标销售商品，母公司本期无条件豁免了本应支付的商标使用费，注册会计师发现戊公司将豁免的金额计入营业外收入 | 营业外收入 | 资本公积 |
| （6）己公司外购专利用于生产电子产品，注册会计师发现己公司将专利摊销金额计入管理费用 | 营业成本 | 管理费用 |
| （7）庚公司向下游超市按照销售货品总额的 5% 支付市场推广费，注册会计师抽查发现部分费用的名称为支付超市的货品上架费 | 营业收入 | 销售费用 |
本题答案
（1）发生；存在。
（2）完整性；准确性、计价和分摊。
（3）完整性；完整性。
（4）完整性；存在。
（5）发生；完整性。
（6）分类 / 完整性；分类 / 发生。
（7）分类 / 准确性；分类 / 准确性。
梵の刹解析
（1）甲公司向关联方销售的信用条款与行业惯例严重不符，且未真实发货，很可能是甲公司借助关联方交易虚构收入，相关的营业收入和应收账款很可能是不真实的，与营业收入的 “发生” 认定和应收账款的 “存在” 认定相关。
（2）乙公司的存货因安全隐患被责令停售排查，可能滞销和贬值，而乙公司未进行任何会计处理，与资产减值损失的 “完整性” 认定直接相关；同时，相关存货未计提存货跌价准备，导致账面价值的计量有误，与存货的 “准确性、计价和分摊” 认定相关。
（3）丙公司已签收采购的货物，表明已取得对该批货物的控制权，不能以未收到发票和未支付货款为由不确认已控制的资产和已承担的负债，否则将导致相关资产和负债的账户余额被遗漏，与存货的 “完整性” 认定和应付账款的 “完整性” 认定相关。
（4）丁公司的研发活动尚处于不确定性较高的研究阶段，相关支出应予以费用化，而丁公司将其全部资本化为无形资产，导致无形资产 “无中生有”，与无形资产的 “存在” 认定直接相关；同时，本应确认的研发费用被遗漏，与研发费用的 “完整性” 认定相关。
（5）母公司豁免了戊公司本应支付的商标使用费，使得戊公司从中无条件获利，实质上构成了母公司向戊公司的利益输送，相关利得应计入资本公积而非营业外收入，否则会导致营业外收入被虚增，与营业外收入的 “发生” 认定和资本公积的 “完整性” 认定相关。
（6）己公司外购专利用于生产电子产品，专利的摊销金额应计入电子产品的成本而非管理费用，存在串户错报，与营业成本和管理费用的 “分类” 认定相关。从另一角度，该错报也导致产品成本被遗漏、管理费用被虚增，也可以认为与管理费用的 “发生” 认定和营业成本的 “完整性” 认定相关。
（7）庚公司支付的部分市场推广费实质上是超市上架费，很可能是应付客户对价，如果不加以区分地均计入销售费用，而未冲减收入，会导致营业收入和销售费用的确认金额不准确，或存在串户错报，与营业收入和销售费用的 “准确性” 或 “分类” 认定直接相关。
陷阱提示#
陷阱 1：针对第（1）项，甲公司向关联方提供过长的信用期，可能导致应收账款无法正常收回，因此与应收账款的 “准确性、计价和分摊” 认定和信用减值损失的 “完整性” 认定直接相关，妥否？为什么？
分析：不妥。解题需紧扣题干，不能过度发散。本题中，该笔销售交易从根源上是虚构的，需要抓住这一主要矛盾。
陷阱 4：针对第（3）项，丙公司已控制该批存货、已承担付款义务，但未予确认，与存货和应付账款的 “权利和义务” 认定直接相关，妥否？为什么？
分析：不妥。 “权利和义务” 认定的前提是资产和负债已记录，但被审计单位不享有权利、不应承担义务。本题中存货和应付账款并未确认，与 “权利和义务” 认定含义不符。
陷阱 5：针对第（4）项，丁公司未对研究阶段的支出进行正确的会计处理，使得无形资产的账面计价出现会计差错，与无形资产的 “准确性、计价和分摊” 认定直接相关，妥否？为什么？
分析：不妥。根据会计准则，该项无形资产是不存在的，相关支出本应全部费用化。本题的主要矛盾是虚构了无形资产，而非本应确认的无形资产的账面计价不准确， “存在” 比 “准确性、计价和分摊” 更符合认定的含义。
陷阱 6：针对第（5）项，戊公司将本应计入资本公积的利得错误地计入营业外收入，与营业外收入和资本公积的 “分类” 认定直接相关，妥否？为什么？
分析：不妥。上述两个项目属于不同的财务报表，不属于利润表的 “表内串户”。
第四节 审计基本要求#
一、遵守审计准则（★）#
审计准则是衡量注册会计师执行财务报表审计业务的权威性标准，涵盖从接受业务委托到出具审计报告的整个过程，注册会计师在执业过程中应当遵守审计准则的要求。
二、遵守职业道德守则（★）#
注册会计师职业道德守则基本原则包括六个方面，即诚信、独立性、客观公正、专业胜任能力和勤勉尽责、保密以及良好职业行为。
三、保持职业怀疑（★）#
1. 含义#
职业怀疑指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
2. 要求#
（1）秉持质疑的理念。职业怀疑与职业道德基本原则的关系包括：
- 职业怀疑与职业道德基本原则相互关联。
- 保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持客观公正、职业怀疑的能力。
（2）对引起疑虑的情形保持警觉。应当运用职业怀疑的情形包括但不限于：
- 相互矛盾的审计证据。
- 引起对文件记录、对询问答复的可靠性产生怀疑的信息。
- 表明可能存在舞弊的情况。
- 表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。
（3）审慎评价审计证据。
- 质疑相互矛盾的审计证据的可靠性。
- 注册会计师可以在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。
（4）客观评价管理层和治理层。
不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。
3. 作用#
保持职业怀疑是保证审计质量的关键要素，有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及实施有效性，降低检查风险，对发现舞弊、防止审计失败至关重要。
4. 影响保持职业怀疑的事项和因素#
（1）会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这取决于这些机制如何设计和执行。
（2）会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力。
四、运用职业判断（★）#
1. 含义#
（1）在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
（2）职业判断是注册会计师行业的精髓，职业判断能力是注册会计师胜任能力的核心。
（3）如果有关决策不被该业务的具体事实和情况所支持，或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能作为注册会计师不恰当决策的理由。
2. 运用环节和具体情形#
| 维度 | 内容 |
|---|---|
| 运用环节 | 从决定是否接受业务委托，到出具业务报告的各类决策，包括：（1）与具体会计处理相关的决策。（2）与审计程序相关的决策。（3）与遵守职业道德要求相关的决策 |
| 具体情形 | （1）确定重要性，识别和评估重大错报风险。（2）确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围。（3）评价证据是否充分、适当，是否需要执行更多的工作。（4）评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断。（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的会计估计的合理性。（6）运用职业道德概念框架识别、评估和应对对职业道德基本原则产生的不利影响 |
3. 提高职业判断质量的方式#
（1）丰富的知识、经验和良好的专业技能。
（2）独立、客观和公正。
（3）保持职业怀疑。
4. 衡量职业判断质量的标准#
（1）准确性或意见一致性。
| 维度 | 内容 |
|---|---|
| 准确性的概念 | 职业判断结论与特定标准或客观事实的相符程度（ “是否与事实相符”） |
| 意见一致性 | 不同职业判断主体针对同一职业判断问题所作判断彼此认同的程度（ “不同人对同一问题”） |
（2）决策一贯性和稳定性。
| 维度 | 内容 |
|---|---|
| 决策一贯性 | 同一注册会计师针对同一项目的不同判断问题，所作出的判断之间是否符合应有的内在逻辑（ “同一人对不同问题”） |
| 稳定性的概念 | 同一注册会计师针对相同的职业判断问题，在不同时点所作出的判断是否结论相同或相似（ “同一人对同一问题”） |
（3）可辩护性。
| 维度 | 内容 |
|---|---|
| 可辩护性的概念 | 注册会计师是否能够证明自己的工作（ “是否可以自证”） |
| 可辩护性的基础 | 包括理由的充分性、思维的逻辑性和程序的合规性 |
提高可辩护性的方式：对下列事项作出适当的书面记录：①对职业判断问题和目标的描述；②解决职业判断相关问题的思路；③收集到的相关信息；④得出的结论以及得出结论的理由；⑤就决策结论与被审计单位进行沟通的方式和时间。
解题高手#
命题角度：辨析与职业怀疑和职业判断有关的重要观点。
（1）保持职业怀疑不意味着注册会计师需要基于 “假定管理层和治理层不诚信” 的前提而计划和执行审计工作。
（2）审慎评价审计证据不意味着注册会计师是鉴定真伪的专家，审计工作通常也不涉及鉴定文件记录的真伪。但是，如果文件记录有被伪造的迹象，注册会计师应当执行进一步的程序予以调查。
（3）职业判断不仅涉及会计、审计相关的决策，也涉及与遵守职业道德要求相关的决策。
（4）提高职业判断的可辩护性不要求注册会计师书面记录在审计过程中作出的所有职业判断。
典例研习・1-4#
下列有关职业怀疑的说法中，正确的有（ ）。
A. 保持职业怀疑可以增强注册会计师在审计中保持独立性的能力
B. 会计师事务所的业绩评价机制会促进对职业怀疑的保持程度
C. 注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑
D. 在审计工作底稿中记录涉及重大判断的事项能够为保持职业怀疑提供证据
梵の刹解析：本题考查保持职业怀疑相关的核心观点。保持独立性有助于增强对职业怀疑的保持程度，该说法因果倒置，选项 A 不当选。会计师事务所的业绩评价机制可能 “促进或削弱” 对职业怀疑的保持程度，选项 B 不当选。保持职业怀疑是贯穿始终的要求，融入在注册会计师的各个阶段、各类决策之中，选项 C 当选。在审计工作底稿中做好相关记录，不仅有助于提高职业判断的可辩护性，也有助于证明注册会计师对职业怀疑的保持，例如，注册会计师针对怀疑存在关联关系的实体进行背景调查，并记录于审计工作底稿，体现出保持职业怀疑的审慎态度，选项 D 当选。
本题答案：CD
典例研习・1-5#
下列各项中，通常直接用于衡量注册会计师职业判断质量的有（ ）。
A. 注册会计师作出决策的一贯性和稳定性
B. 注册会计师的经验和专业技能
C. 注册会计师作出的职业判断结论的可辩护性
D. 注册会计师的独立性
梵の刹解析：本题考查衡量职业判断质量的标准。具体而言包括准确性或意见一致性、决策一贯性和稳定性、可辩护性，故选项 AC 当选。选项 BD，注册会计师的经验、专业技能和独立性，属于执行审计工作的基础，而无法直接用于衡量职业判断的质量，故选项 BD 不当选。
第五节 审计风险#
一、重大错报风险（★）#
1. 含义#
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在，属于客观存在的风险。
2. 类别#
重大错报风险包含财务报表层次和认定层次两个层次，注册会计师应当从两个层次考虑重大错报风险。
3. 财务报表层次的重大错报风险#
| 维度 | 内容 |
|---|---|
| 含义 | 与财务报表整体存在广泛联系的重大错报风险 |
| 理解要点 | （1）通常与控制环境和其他因素（如经济萧条）有关。（2）增加了认定层次发生重大错报的可能性。（3）需要考虑舞弊引起的特别风险。（4）难以界定于某类具体认定，通常影响多项不同的认定 |
4. 认定层次的重大错报风险#
（1）含义。
认定层次的重大错报风险是指与某类交易、事项，期末账户余额或财务报表披露相关的重大错报风险，可以进一步细分为固有风险和控制风险。
（2）认定层次的重大错报风险模型。
认定层次的重大错报风险 = 固有风险 × 控制风险
（3）类型。
| Col1 | 含义 | 在不考虑控制的情况下，某一认定易于发生错报的可能性 |
|---|---|---|
| 固有风险 | 固有风险因素可以是定性的，也可以是定量的，包括：①事项或情况的复杂性、主观性、变化、不确定性。②管理层偏向。③其他舞弊风险因素。④产生经营风险的外部因素 | 例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大 |
| 控制风险 | 某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制相关的内部控制设计的合理性和运行的有效性。由于控制的固有局限性，控制风险始终存在 |
提示：有关固有风险和控制风险的识别和评估要求，在第七章作进一步介绍；有关其在实务中的运用，在第九至十二章作进一步介绍；更多的总结详见后续。
5. 对固有风险和控制风险的评估要求#
（1）认定层次：对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险和控制风险。
（2）财务报表层次：对于识别出的财务报表层次重大错报风险，审计准则未明确规定是应当分别评估固有风险和控制风险，还是合并评估。注册会计师识别和评估财务报表层次重大错报风险采用的具体方法，取决于其偏好的审计技术方法以及实务上的考虑。
提示：此处存在观点争议。第一种观点认为财务报表层次重大错报风险不能进一步细分为固有风险和控制风险，即仅仅认定层次重大错报风险可作上述细分，因此更无需讨论对其进行合并评估还是分别评估；第二种观点认为虽然审计准则未详细阐述，但财务报表层次重大错报风险也可作上述细分，同时审计准则未规定对其进行合并评估还是分别评估。结合审计准则的制定背景、实务现状和真题观点，本书倾向性认可第一种观点，建议据此答题。
解题高手#
命题角度：考查重大错报风险的性质。
重大错报风险是客观存在的，与注册会计师是否审计无关。因此，“注册会计师降低、控制、调节、消除重大错报风险” 均为错误说法，正确的说法是 “注册会计师识别、评估和应对重大错报风险”。同样地，固有风险、控制风险同样不能被注册会计师通过实施审计程序来降低、控制或消除。需要辨析的是，被审计单位可以通过建立和健全内部控制来降低控制风险。
精准答疑#
问题：如何理解 “固有风险因素可以是定性的，也可以是定量的”？
解答：以 “变化” 这一因素为例。受市场波动的影响，被审计单位流失了前五大客户，占销售流水总额比例超过 30%，此为定量描述；被审计单位核心管理层离职，执行业务的胜任能力大幅下降，此为定性描述。
典例研习・1-6#
下列关于重大错报风险的说法中，错误的有（ ）。
A. 重大错报风险包括固有风险和控制风险
B. 注册会计师应当将重大错报风险与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系
C. 注册会计师对于识别出的重大错报风险应当分别评估固有风险和控制风险
D. 注册会计师可能考虑修正之前的重大错报风险的识别和评估结果
梵の刹解析：本题考查重大错报风险的概念和分类。正确说法是认定层次的重大错报风险包括固有风险和控制风险，选项 A 当选。财务报表层次的重大错报风险无法与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系，选项 B 当选。注册会计师应当对识别出的认定层次的重大错报风险，分别评估其固有风险和控制风险，针对财务报表层次的重大错报风险，审计准则未明确规定，选项 C 当选。
二、检查风险（★）#
1. 含义#
检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
2. 理解要点#
（1）检查风险取决于审计程序设计的合理性和实施的有效性。
（2）由于审计程序的性质，检查风险不可能降低为零。
3. 降低检查风险的途径#
（1）合理设计和有效实施审计程序。
（2）保持职业怀疑的态度。
（3）监督、指导和复核项目组成员执行的审计工作。
三、审计风险模型 —— 重大错报风险与检查风险的关系（★）#
1. 定义#
（1）审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，可以用公式表达为：
审计风险 = 重大错报风险 × 检查风险
提示：会计师事务所通常确定一个可接受的低审计风险水平，称之为既定的审计风险。在这一前提下，审计风险模型可以用来描述评估的认定层次的重大错报风险和检查风险的变动关系。
（2）审计风险是一个专有名词，指发表不恰当审计意见的风险，而不涉及注册会计师被起诉后发生赔款或名誉受损的风险。
2. “一定两反” 原则#
（1）前提：审计风险是既定的。
（2）两者关系：可接受的检查风险水平与评估的认定层次重大错报风险呈反向关系；评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低。
3. 风险的表达#
实务中，注册会计师不一定用绝对数量表达这些风险水平，可选用 “高”“中”“低” 等文字进行定性描述。
精准答疑#
问题 1：为什么审计风险模型中的 “重大错报风险” 是指 “认定层次的重大错报风险”？
解答 1：根据审计风险模型，在审计风险既定的前提下，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低。由于检查风险的高低与具体审计程序直接相关，因此注册会计师可以根据审计风险模型设计和执行具体审计程序。对于财务报表层次的重大错报风险，注册会计师需要采用总体应对措施而非具体审计程序加以应对。因此，认定层次的重大错报风险与审计风险模型在概念和逻辑上更加匹配。
问题 2：如何理清审计中各类风险的关系？
解答 2：
财务报表层次重大错报风险 → 固有风险 → 认定层次重大错报风险 → 控制风险 → 检查风险 → 审计风险 → 审计风险模型
四、审计固有限制的来源（★）#
1. 财务报告的性质#
许多财务报表项目涉及主观决策、评估或不确定性，例如其金额本身存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施审计程序予以消除。
2. 审计程序的性质#
（1）管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。
（2）舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒，注册会计师不应被期望成为鉴定文件真伪的专家。
（3）审计不是对涉嫌违法行为的官方调查，注册会计师没有被授予特定的法律权力（如搜查权）。
3. 财务报告的及时性和成本效益的权衡#
注册会计师在合理时间内以合理成本对财务报表形成审计意见。
解题高手#
命题角度：考查审计固有限制的来源和导致的结果。
（1）审计固有限制的三个来源可以总结为如下的速记口诀：
- “不确定”（即财务报告的性质）。
- “不配合、假文件、真违法”（即审计程序的性质）。
- “讲时效”（即财务报告的及时性和成本效益的权衡）。
（2）审计收费水平过低、注册会计师胜任能力不足、注册会计师职业判断有误等情况，均不属于审计固有限制的来源。
（3）由于审计存在固有限制，将导致以下结果（注意与来源相辨析）：
- 大多数审计证据是说服性而非结论性的。
- 注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证，检查风险也不能降低为零。
- 完成审计后发现财务报表重大错报，并不一定表明注册会计师的失责（但固有限制不是注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由）。
典例研习・1-7#
下列各项中，不属于审计的固有限制来源的是（ ）。
A. 注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制
B. 注册会计师无法将审计风险降低为零
C. 实施的审计程序可能发现不了串通舞弊
D. 财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性
梵の刹解析：本题考查审计的固有限制。具体包括：（1）财务报告的性质（选项 D 不当选）。（2）审计程序的性质，例如注册会计师不应被期望成为鉴定文件真伪的专家（选项 C 不当选）；审计不是对涉嫌违法行为的官方调查（选项 A 不当选）。（3）财务报告的及时性和成本效益的权衡。注册会计师无法将审计风险降低为零是审计固有限制导致的结果，而非其来源，因果颠倒，故选项 B 当选。
本题答案：B